1.
Introducción
En el presente trabajo se tratan diversos regímenes de recupero del impuesto al valor agregado asimilados a los que se aplican a las exportaciones, entre los cuales cabe citar los siguientes:
2.
Transporte internacional y actividades conexas
La Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone en los apartados 13, 14 y 26 del inciso h) de su artículo 7º, la exención del tributo para el transporte internacional y para una serie de bienes y servicios relacionados, acordándoles además, el tratamiento dispuesto por el artículo 43 de la propia ley, en cuanto al recupero de sus respectivos créditos fiscales, las que abarcan:
Dentro de este marco, la Administración Federal de Ingresos Públicos reguló las condiciones y formalidades especiales a las que deben atenerse los sujetos pasivos pertinentes, a fin de lograr tales recuperos. Así, establece en el Anexo V de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) el mecanismo de cálculo para el cómputo del impuesto facturado por los proveedores cuando se relacionan indirectamente con la actividad que origina el derecho a su recupero.
2.1.
El transporte de pasajeros y cargas propiamente dicho
Son aplicables al transporte internacional de pasajeros y cargas lo dispuesto en la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) para los demás sujetos en cuanto a las solicitudes de devolución, transferencia y acreditación, y a la compensación con retenciones y/o percepciones practicadas.
Se puntualiza la relación proporcional sobre cuya base deberá atribuirse el crédito fiscal, cuando el mismo se haya generado como consecuencia de compras y contrataciones relacionadas indirectamente con las operaciones exentas de que se trata.
Asimismo, en la citada norma se detallan aspectos formales vinculados con la documentación comprobatoria que los responsables respectivos deberán aportar para probar sus actividades y los créditos correspondientes.
2.2.
Los buques de terceros afectados al transporte internacional
Existen distintas modalidades a través de las cuales el dueño de un buque lo cede a otro para su uso y afectación a determinadas actividades, entre las cuales cabe citar el arrendamiento, el fletamento y el charteo. La Ley del Impuesto al Valor Agregado y su reglamentación se ocupan expresamente de dichos contratos cuando el destino de los buques es el transporte internacional.
2.3.
Servicios Postales PSP o “courier”
El recupero del impuesto al valor agregado por parte de los sujetos que realizan servicios postales para terceros, es decir los prestadores de servicios postales/PSP, o “courier”, queda incluido en el régimen general reglado por la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.).
En el artículo 1º inciso b) de la citada norma se dispone que los precitados responsables deben presentar la certificación de su inscripción en el registro de Servicios Postales que los habilita para el ejercicio de la actividad, otorgado por la Comisión Nacional de Comunicaciones, y también el certificado de inscripción en el Registro de Importadores y Exportadores de la Dirección General de Aduanas.
Los elementos a ser presentados por estos responsables son:
Cabe destacar que la actividad de estos operadores en el régimen de recupero figura contemplada en el punto 1.5 del Anexo II de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) con la enumeración de los elementos a presentar por los mismos para respaldar sus solicitudes.
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2.4.
El aprovisionamiento de insumos a bordo o “rancho”
En la legislación aduanera se denomina “rancho” al aprovisionamiento de los productos destinados al consumo a bordo de los medios de transporte (combustible, alimentos, etcétera). De ahí que el “rancho” se diferencie nítidamente de las mercaderías transportadas, ya que si bien ambas son normalmente embarcadas en origen:
El tratamiento que debe dispensarse en el impuesto al valor agregado a los productos destinados a “rancho” para los vehículos afectados al transporte internacional, y la posibilidad de su asimilación a “exportación” ha dado lugar a pronunciamientos por parte de la Dirección General Impositiva en varias oportunidades acerca de la procedencia del recupero de impuesto al valor agregado –y de quién esta en condiciones de solicitarlo– cuando está destinado a ser consumidos o utilizados a bordo de un medio de transporte que sale del territorio aduanero. En esas oportunidades interpretó lo siguiente:
2.5.
Reparaciones, mantenimiento y conservación de embarcaciones y aeronaves
Una de las cuestiones de mayor conflictividad que se han planteado como consecuencia de la redacción del apartado 22 del inciso h) del artículo 7º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado tiene que ver con el alcance de su asimilación al tratamiento que se dispensa a las exportaciones.
El conflicto se origina en el hecho de que la misma norma expresa al mismo tiempo:
Las dudas se suscitan con respecto a:
En relación con las cuestiones mencionadas, las áreas asesoras de la Administración Federal de Ingresos Públicos que han opinado al respecto se han expedido en forma contradictoria, pudiéndose sintetizar la cuestión en los siguientes conceptos:
Como consecuencia de la controversia planteada dentro de la Administración Federal de Ingresos Públicos se requirió opinión a la Dirección Nacional de Impuestos, la que se expidió en el sentido de que la condición de matriculación en el extranjero respecto de las embarcaciones no es necesaria para enmarcar los trabajos referidos en el punto 26 del inciso h) del artículo 7º, en el tratamiento exentivo y el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
3.
Régimen de recupero para turistas extranjeros
En relación con turistas extranjeros que efectúan operaciones en el país, se han contemplado sistemas de devolución del impuesto al valor agregado en relación con:
3.1.
Compras de turistas extranjeros
En su artículo 43, la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país que aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la reglamentación que al respecto dicte el Poder Ejecutivo Nacional.
Se trata de la estructuración de un régimen de devolución a los turistas extranjeros, del impuesto al valor agregado contenido en las facturas correspondientes a sus adquisiciones en el país de bienes elaborados en el mismo.
Este régimen se encuentra reglamentado por el Decreto Nº 1.099/98 –modificado por su similar Decreto Nº 80/2001– y por las Resoluciones Generales Nros. 380 y 381 (A.F.I.P.), y 345 (A.N.A.). Ha sido organizado a través de una suerte de “tercerización” ya que implica la intervención de una empresa privada, seleccionada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que se encarga de las gestiones y efectivización del reintegro del impuesto al valor agregado a los turistas extranjeros, con cargo a los comerciantes vendedores de los bienes en cuestión.
El régimen de reintegro del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros funciona con arreglo a las siguientes condiciones:
Por su parte, la empresa adjudicataria, por la prestación del servicio, recibe una comisión porcentual calculada sobre el monto del reintegro, que debe ser inversamente proporcional al importe total facturado. De manera tal, que para reintegros de pequeño monto, el porcentaje de comisión será mayor y para importes altos de reintegro, la comisión será calculada mediante porcentajes más reducidos.
Esta comisión, como se desprende de lo establecido para el “cheque de reintegro” a entregar al turista, está a cargo de éstos.
Además de esta comisión, la empresa adjudicataria percibe de los comerciantes adheridos al régimen, una cuota anual de incorporación que no puede ser mayor de cierto monto.
Los comerciantes interesados en adherir a este régimen deben estar encuadrados como “Responsables Inscriptos” en el impuesto al valor agregado, y pagar a la empresa adjudicataria una cuota anual de inscripción, que no puede ser superior cierto monto.
Reciben de la mencionada empresa una chequera, con “Cheques de Reintegro”, que deberán emitir por duplicado en el momento de efectuar una venta comprendida en el régimen.
Cuando efectúen una venta superior al importe mínimo establecido para que la operación quede comprendida en el régimen de reintegro, a un turista del exterior, confeccionarán una factura tipo “B”, en la que identificarán al turista e indicarán además el número del “Cheque de Reintegro” librado y el importe del impuesto al valor agregado contenido en la factura.
La emisión de la factura al turista extranjero debe efectuarse en forma manual, quedando exceptuado el comerciante-emisor del uso del “controlador fiscal” para este único efecto.
También deben emitir un “Cheque de Reintegro” por el importe del impuesto al valor agregado facturado, menos la comisión de la empresa adjudicataria, y entregárselo al turista extranjero.
El original de la factura, y el del “Cheque de Reintegro”, deben ser entregados al turista, conservando el emisor los duplicados de ambos documentos para su control y registración contable e impositiva.
El comerciante debe identificar al turista extranjero y constatar su condición de tal, mediante la tarjeta o comprobante que entrega la Dirección Nacional de Migraciones, y el pasaporte o documento de identidad.
En la factura que se emita al turista extranjero debe consignarse:
Luego recibirán una liquidación de la empresa adjudicataria por el importe total del impuesto al valor agregado correspondiente a las compras efectuadas por turistas extranjeros, debiendo reembolsar dicho importe a la empresa.
Esta liquidación debe ser emitida con los requisitos formales pertinentes, contemplados en la Resolución General Nº 1415 (A.F.I.P.) –ex Resolución General Nº 3419 (D.G.I.)–, y en la Resolución General Nº 100 (A.F.I.P.), referida a la intervención de las imprentas homologadas en la confección de las facturas.
El reembolso del monto de la liquidación a la empresa adjudicataria, por parte del comerciante, debe ser efectuado mediante cheque nominativo, cruzado, no a la orden, o cheque de pago diferido con iguales características, o acreditación en la cuenta de la citada empresa. En el caso de cheques, en el anverso de los mismos debe consignarse la leyenda “para acreditar en cuenta”.
El pago del reembolso indicado será computado por el comerciante como crédito fiscal, en su liquidación de impuesto al valor agregado correspondiente al período en que lo efectuó.
El turista extranjero debe identificarse ante el comercio (siempre que se trate de un comercio adherido al régimen), mediante la documentación entregada por la Dirección de Migraciones, o su Pasaporte o documento de identidad, y recibirá el original de la factura “B” y el original del “Cheque de Reintegro”, cuando efectúe adquisiciones de bienes.
En oportunidad del egreso del país, previa verificación por parte de la Aduana de que coinciden los datos de la factura, el cheque de reintegro y los bienes físicos, el turista puede optar por depositar en buzones habilitados a tal fin la documentación aludida a fin de recibir el reintegro en su domicilio en el país de residencia, o bien presentarlos en los puestos de reintegro, recibiendo el mismo en efectivo o mediante acreditación en su tarjeta de crédito.
Cabe reiterar que el cheque de reintegro es emitido por el monto del impuesto al valor agregado contenido en la factura, neto de la comisión que percibe la empresa adjudicataria del servicio de reintegro.
3.2.
Servicios de alojamiento y desayuno a turistas extranjeros
Mediante la Ley Nº 25.406 se incorporó un párrafo –séptimo– al artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que consagra la devolución para turistas extranjeros del impuesto al valor agregado que se les facture por las prestaciones de hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares.
Esta nueva norma contiene algunas limitaciones y extensiones de su alcance:
Se trata de las provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ríos, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja, Chubut, Jujuy, Neuquén, Mendoza, Río Negro y Chaco. Pareciera que los centros turísticos localizados en las provincias de Tierra del Fuego y de Buenos Aires, no obstante que las mismas tienen límites internacionales, han quedado excluidas de la posibilidad de ofrecer este incentivo a los turistas extranjeros.
Sin embargo esta restricción no resulta aplicable cuando, junto con el servicio de hospedaje, se preste el de desayuno, y este último esté comprendido en el precio del alojamiento. En otras palabras, corresponderá también el reintegro del impuesto al valor agregado atribuible al servicio de desayuno brindado a los turistas extranjeros junto con el alojamiento, cuando ambos integren un precio conjunto.
4.
Cooperativas, Consorcios y Compañías de Comercialización Internacional
La Ley del Impuesto al Valor Agregado contenía desde antiguo, una autorización al Poder Ejecutivo para implantar un régimen especial para neutralizar el impuesto correspondiente a los emprendimientos de Consorcios y Cooperativas de Exportación y Compañías de Comercialización Internacional.
La Ley Nº 25.239 derogó el artículo 44 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que reglaba este procedimiento especial para Consorcios, Cooperativas y Compañías de Comercialización Internacional, con lo cual perdieron virtualidad los mencionados artículos del decreto reglamentario a los que hicimos referencia previamente. Los emprendimientos en cuestión deben acudir, entonces, a los procedimientos reglados por las normas generales, a fin de obtener el recupero del impuesto al valor agregado, entre los que pueden mencionarse a las reglas para la exportación por cuenta de terceros.
5.
Convenios de Cooperación Internacional
En el último –octavo– párrafo del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado se establece que las compras, locaciones y prestaciones realizadas en el mercado interno, por parte de adquirentes, locatarios o prestatarios que utilicen fondos ingresados como donación, en el marco de Convenios de Cooperación Internacional, dará lugar al reintegro del impuesto al valor agregado facturado por el proveedor, locador o prestador, en la medida en que se cumplan las condiciones dictadas por el Poder Ejecutivo.
A tal fin, la Dirección General Impositiva emitió oportunamente sus Resoluciones Generales Nros. 3290 y 3868, mediante las cuales se implementó el referido régimen de recupero. Adicionalmente se dispuso que los Organismos Internacionales de Cooperación y las entidades u organismos nacionales receptores de fondos ingresados como donaciones, en el marco de los citados Convenios de Cooperación Internacional, deberán entregar a sus proveedores, locadores o prestadores del mercado interno, un comprobante en el que deben identificarse e indicar además, los datos de la operación y, fundamentalmente, el importe del impuesto al valor agregado facturado.
Por su parte, el proveedor, locador o prestador, en tales circunstancias, debe detraer el impuesto al valor agregado consignado en la factura (y en el comprobante aludido), haciendo referencia en la factura al Convenio de Cooperación al que se encuentra afectada la adquisición, locación o prestación, según surja de la certificación emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto (Dirección General de Cooperación Internacional) que también debe aportar, en copia, el adquirente, locatario o prestatario.
Al quedar detraído el monto del impuesto al valor agregado facturado, se produce el “reintegro” del impuesto, y el emisor de la factura, quien no recibe este importe, considerará al mismo como impuesto ingresado en su liquidación del gravamen.
6.
Misiones Diplomáticas
En el artículo 46 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se consagra el derecho a recuperar el gravamen involucrado en el precio que se facture a las misiones diplomáticas permanentes, por bienes, obras, locaciones, servicios y demás prestaciones, que las referidas misiones diplomáticas utilicen para la construcción, reparación, mantenimiento y conservación de locales de la misión, por la locación de estos últimos, y por el equipamiento de sus locales o al desarrollo de sus actividades.
También es aplicable el reintegro indicado, a los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros, respecto de su casa habitación, y los consumos relacionados con sus gastos personales y de sustento propio y de su familia.
Naturalmente, el régimen de reintegro está condicionado a la existencia de un tratamiento recíproco por parte del país extranjero.
Las normas que establecen el procedimiento a seguir para obtener el reintegro del impuesto al valor agregado en estos casos, fueron dictadas por la Dirección General Impositiva a través de su Resolución General Nº 3751 –posteriormente modificada por sus similares Resoluciones Generales Nros. 3746 y 3872–.
En la citada norma se dispone que, con frecuencia cuatrimestral calendario, las misiones diplomáticas deberán presentar los formularios de declaración jurada que en las resoluciones se indican, acompañadas de los comprobantes de las compras y contrataciones cuyo importe individual exceda los quinientos pesos ($ 500), y que aquéllas de monto menor al indicado, deberán ser conservadas en la misión a disposición del organismo fiscalizador.
La presentación deberá ser efectuada por la misión, aún cuando se trate del reintegro del impuesto al valor agregado atribuible a sus funcionarios diplomáticos, y la documentación debe ser certificada por el agente consular o quien ejerza tales funciones, e insertarse en la misma la leyenda “Reintegro IVA – artículo 46 de la Ley”.
Dentro de los diez (10) días de haberse perfeccionado la presentación, el juez administrativo interviniente dictará resolución respecto de la solicitud y, dentro de los siete (7) días posteriores a la notificación de dicho pronunciamiento, se pondrá a disposición el importe del reintegro solicitado.
7.
Donaciones de fiscos extranjeros
Mediante la Ley Nº 23.905 se otorga el tratamiento de artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a las donaciones provenientes de gobiernos extranjeros.
El citado tratamiento está destinado a los entes designados por el gobierno donante, para la ejecución de programas que se financien con la referida donación, así como para las empresas argentinas que realicen las obras o presten los servicios previstos en el programa y para los que realicen la provisión de bienes y servicios respectivos.
Quedan comprendidas las posibilidades de compensación con débitos fiscales, acreditación contra otros impuestos, transferencia a favor de terceros y devolución, del gravamen involucrado.
Por su parte, mediante su Resolución General Nº 3559, la Dirección General Impositiva estableció el procedimiento para acceder al citado beneficio.
8.
Exportaciones a Tierra del Fuego
A través del artículo 10 de la Ley Nº 19.640 se creó el “Area Aduanera Especial de Tierra del Fuego”, asignando a las transacciones que se realizan en dicho ámbito una serie de ventajas tributarias. En dicho artículo se expresa textualmente que “las exportaciones desde el territorio nacional continental al área franca creada por la presente ley estarán sujetas a todas las disposiciones aplicables ... como si se tratare de exportación de mercaderías al extranjero ...”.
A este respecto, en la causa “Gasparri” la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dejado claramente establecido, con respecto al régimen de recupero de impuesto al valor agregado:
Ello no obstante, y aún cuando la ley no contempla diferenciación alguna entre las exportaciones destinadas a otros países de las exportaciones efectuadas al Área Aduanera Especial de Tierra del Fuego, las normas administrativas han establecido diferencias entre ambos tipos de exportaciones.
De acuerdo con las disposiciones del Decreto Nº 1.139/88, el derecho al recupero del impuesto al valor agregado trasladado por los proveedores a los exportadores al Area Aduanera Especial sólo será objeto de:
Consecuentemente, a la luz de las disposiciones de este decreto quedan vedados para los exportadores al Área Aduanera Especial de Tierra del Fuego, las posibilidades de transferencia del saldo de impuesto al valor agregado a favor de otros responsables, y la de solicitar su devolución.