Introducción
En trabajos anteriores nos referimos al tema de las prestaciones realizadas en el país por sujetos radicados en el exterior, en los que expresamos reiteradamente la inaplicabilidad del IVA debido a la inexistencia de un sujeto calificable como responsable del ingreso de dicho impuesto.
Señalábamos en esas oportunidades la jurisprudencia administrativa existente al respecto y también las posibles soluciones a dicho problema, abonando una de tales soluciones, de carácter normativo.
Como expresaremos en la parte final de este nuevo trabajo, ahora se ha adoptado la solución normativa necesaria para poder someter al tributo a dichas prestaciones, mediante el dictado de la Ley Nº 27346, publicada en el Boletín Oficial del 27/12/2017.
Por ello y para una completa apreciación del tema y de la solución recaída en el mismo, efectuaremos una descripción de la problemática en cuestión, previo a describir la mencionada salida legal adoptada al respecto.
Normativa legal de base
El artículo 1º, inciso b) de la ley del IVA, considera como hecho imponible de dicho impuesto a “Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizadas en el territorio de la Nación….”
A su vez, el mencionado artículo 3 efectúa una larga enumeración de tales actividades, abarcando incluso a otras no específicamente enumeradas sino sólo ejemplificadas, en virtud de lo expresado en el punto 21 de su inciso e).
Exportación de servicios
Cabe señalar, si bien no integra el objetivo específico de este trabajo, que el segundo párrafo del referido artículo 1º, inciso b) de la ley, dispone que no se consideran realizadas en el país, las prestaciones enunciadas en el inciso e) del también mencionado artículo 3º, las efectuadas en nuestro territorio cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Con esta medida, el legislador ha configurado una exclusión de objeto, comprensiva de aquellas prestaciones (del artículo 3º, inciso e) que, si bien fueron realizadas en el país, se utilizan o explotan efectivamente fuera del mismo. Se trata, como es sabido, de lo que comúnmente se conoce como “exportación de servicios”.
A esta exportación de servicios se le acordó la exclusión de objeto en el IVA, en lugar de asignársele la exención del gravamen, porque la legislación aduanera, al momento de incorporarse el párrafo descripto, no contenía una definición para categorizar a la mencionada exportación de servicios. Claro está que con la exclusión de objeto no se lograba la liberación total del IVA, como prescribe el principio de tributación en el país de destino del GATT/OMC, motivo por el cual fue necesario que se incorporara al decreto reglamentario de la ley del tributo, el artículo sin número agregado a continuación del nº 77, mediante el cual se establece, con dudosa legalidad, que las prestaciones que nos ocupan (realizadas en el país pero utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior) tendrán –además de la exclusión de objeto- el tratamiento dispuesto por el artículo 43 de la ley, es decir que les corresponde a los prestadores el derecho a recuperar el IVA que les trasladen sus proveedores.
Ponemos de relieve que el legislador, aún en este caso de exclusión de objeto, parte de un concepto territorial, en el sentido de que toma en cuenta como punto de partida, el lugar de realización de los servicios, independientemente del sujeto que los presta y de su residencia o domicilio, para disponer luego su exclusión del ámbito de imposición en virtud de su utilización o explotación en el exterior.
Importación de servicios
Estimamos útil también, aunque tampoco integra el tema principal analizado en este trabajo, traer a colación el caso de los servicios prestados en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en nuestro territorio.
A su respecto, el artículo 1º ya glosado establece, en el inciso d), que siempre que el prestatario sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y revista el carácter de responsable inscripto, las mismos (las prestaciones) configurarán un hecho imponible por lo que estarán gravadas por el IVA, siendo el sujeto pasivo de tal hecho imponible el prestatario (cfr. Artículo 4º, inciso g) de la ley).
Es decir que la ley del impuesto le asigna a las “importaciones de servicios” un tratamiento análogo al dispuesto para la importación definitiva de cosas muebles, consideradas como hecho imponible por el artículo 1º, inciso c), y para las cuales se le asigna el carácter de sujeto pasivo a “quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros” (cfr. Artículo 4º, inciso c) de la ley)
Adviértase que para todas estas hipótesis (exportación de servicios, importación de servicios, importación definitiva de cosas muebles), nuestra ley del IVA respeta simétricamente las cláusulas del GATT/OMC conocidas como de “tributación en el país de destino”.
También ponemos de resalto que, en el caso de las importaciones (de cosas muebles y de servicios), es la propia ley la que asigna el carácter de sujetos pasivos no a quienes prestan los servicios o exportan las cosas muebles hacia nuestro país, sino a los prestatarios e importadores, según sea el caso.
Sujeto pasivo
En lo que concierne al sujeto, para el caso de las prestaciones y locaciones realizadas en el país (y que no encuadren en la exclusión de objeto antes mencionada dispuesta para las “exportaciones de servicios”), el aludido artículo 4º de la referida ley del tributo, identifica como tales, lacónicamente, a quienes “presten servicios gravados” (artículo 4º, inciso e). También, análogamente, a quienes sean “locadores, en el caso de locaciones gravadas” (artículo 4º, inciso f)
Cabe señalar que, a diferencia de lo requerido para otros hechos imponibles (vgr. venta de cosas muebles, según el artículo 4º, inciso a), para el caso de los sujetos del IVA por la prestación de servicios gravados, no se requiere que sean habitualistas.
Es decir que aún las prestaciones realizadas accidentalmente, en forma no recurrente, convertirían al prestador en sujeto pasivo del IVA por encuadrar en la designación subjetiva del artículo 4º, inciso e).
Además, no se requiere para este hecho imponible, es decir para locaciones o prestaciones de servicios gravadas, realizadas en forma local, ser sujeto pasivo del gravamen en forma previa a la realización del hecho imponible. Por el contrario, la condición de sujeto es sobreviniente al mencionado hecho.
Quiere decir que cualquier locación o prestación de servicios, de las gravadas por el artículo 3º, estará alcanzada por el impuesto por el solo motivo de haber sido realizada en el territorio de la Nación y no estar excluida del objeto del gravamen en mérito a su utilización o explotación efectiva en el exterior, independientemente de determinados atributos o condiciones inherentes al sujeto que las lleva a cabo.
Prestadores y locadores radicados o domiciliados en el exterior
En particular, y en lo que para este trabajo interesa, la ley prescinde de cualquier tipo de consideración sobre la localización del prestador, atendiendo exclusivamente al lugar de realización del hecho gravado.
No interesa para encuadrar en la calidad de sujeto pasivo, si el prestador o locador se domicilia en Argentina, reside en el país o por el contrario se trata de un residente en el exterior o de alguien domiciliado fuera de nuestro país.
Al respecto, puede citarse el Dictamen Nº 74/01 de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP-DGI, en el que analizó la prestación de servicios realizada en el país por una empresa domiciliada en el exterior, referida a una planta generadora de energía termoeléctrica. En el pronunciamiento se entendió que no estaban dados los presupuestos legales para encuadrar a la mencionada operatoria como una “importación de servicios”, ratificando de tal manera que en la hipótesis debe hacerse abstracción acerca del domicilio del prestador. Señalamos que esta conclusión resulta poco menos que obvia, toda vez que para encuadrar en la categoría de “importación de servicios”, las prestaciones deberían haberse realizado en el exterior y su utilización o explotación efectiva haber tenido lugar en el país, lo que no se daba en el caso tratado (la realización de las prestaciones en el exterior). Por su parte, una dependencia preopinante en estas actuaciones expresó claramente que las señaladas prestaciones se encontraban incididas por el impuesto en virtud de tratarse de servicios realizados en el territorio nacional y por lo tanto correspondía exigir la inscripción del prestador en el tributo y la correspondiente facturación del mismo.
También, en diversos pronunciamientos de las áreas asesoras técnica y jurídica de la AFIP-DGI, el fisco consideró que los sujetos residentes del exterior que realicen locaciones de inmuebles en el país, gravadas por el IVA, son sujetos pasivos del tributo, atento a que el inciso f) del artículo 4º de la ley del gravamen no efectúa distinciones en relación a la residencia del locador.
Estos pronunciamientos separan aquellas situaciones en las que la locación la efectúe un representante del locador, pero a nombre propio, en cuyo caso será este representante el responsable a título personal de la determinación e ingreso del gravamen, conforme a lo previsto en el artículo 14 del decreto reglamentario de la ley, que señala que serán responsables del impuesto en los casos analizados, “…tanto quienes las efectúen directamente como quienes las realicen como intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a nombre propio.”
Dificultades para la aplicación del tributo
En el mismo sentido, en otras actuaciones en las que intervinieron las áreas asesoras de la AFIP-DGI, sin perjuicio de ratificar el criterio de que las prestaciones de servicios y las locaciones, gravadas por el IVA y realizadas en el país, están alcanzadas por el gravamen con prescindencia del hecho de que el prestador o locador se encuentre radicado o domiciliado en el exterior, se dejó expresado que los aludidos sujetos del exterior, si bien se encuentran dentro del ámbito de aplicación del tributo, se enfrentarían con una imposibilidad práctica de aplicar el gravamen, dada la inexistencia de una norma que prevea la inscripción – aunque sea transitoria – de tal prestador o locador extranjero.
En efecto, si se analizan las disposiciones de la administración tributaria en materia de inscripción de responsables y de facturación de operaciones, podrá advertirse que no encuadran en tales normativas los sujetos que no posean un domicilio en el país, por lo que los mismos se encontrarán –como quedara expresado- fácticamente imposibilitados de actuar como sujetos pasivos del tratado hecho imponible.
Asimismo, en los pronunciamientos aludidos quedó dicho que la normativa vigente no prevé que el prestatario o locatario actúe como responsable sustituto en reemplazo del prestador (como sí ocurre de alguna manera en el caso de las “importaciones de servicios” gravadas en virtud del artículo 1º, inciso d) de la ley complementado con la designación de los prestatarios como sujetos por el artículo 4º, inciso g).
Análogamente, tampoco los prestatarios y locatarios podrían actuar como agentes de retención por el IVA del prestador, por las mismas razones que las tenidas en cuenta para la hipótesis anterior, es decir la falencia normativa.
Para ambas hipótesis la asesoría legal dictaminante consideró que la cuestión debería ser tenida en cuenta en oportunidad de analizarse una modificación legal.
Entonces, en el caso de la prestación de servicios y de las locaciones, realizadas en el territorio nacional por prestadores o locadores radicados o domiciliados en el exterior, no cabe duda acerca de la gravabilidad de tales transacciones, ya que el servicio o la locación se prestan en nuestro territorio y se utilizan o explotan efectivamente en él, encuadrando consiguientemente desde el punto de vista objetivo en el hecho imponible tipificado por el artículo 1º, inciso b), primer párrafo, de la ley del tributo, resultando indiferente para el artículo 4º de la misma que el prestador o locador se encuentre radicado o domiciliado en el exterior.
Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con las denominadas “importaciones de servicios” del artículo 1º, inciso d) de la ley del IVA, para las cuales la propia norma estatuye como sujeto pasivo a los prestatarios de dichas prestaciones, el caso tratado en este trabajo se enfrenta con inconsistencias normativas y fácticas que impiden la correcta aplicación del gravamen, debido a la inexistencia de un responsable sustituto, domiciliado en el país (a nivel normativo legal) y a la imposibilidad fáctica del sujeto del exterior para inscribirse en el gravamen, condición ésta indispensable para poder determinar y facturar el impuesto.
Alternativas de solución
En efecto, aún cuando el sujeto del exterior tuviera la “voluntad” de inscribirse en el IVA, determinar dicho tributo y facturarlo, las normas en vigencia no abarcan estas operatorias administrativas, ni la inscripción, ni la facturación, ni la determinación e ingreso del gravamen.
En lo que concierne a la designación de un responsable sustituto (que debería ser el prestatario o locatario) remitimos a lo expresado por la asesoría legal de la AFIP en cuanto a que para su existencia debería producirse una reforma a la ley del IVA.
La posibilidad mencionada, es decir la designación de un responsable sustituto, si bien requeriría de una modificación legal toda vez que su designación necesita de una norma de tal jerarquía, entendemos que resolvería la situación planteada y a ella adherimos.
Así lo habíamos señalado en el trabajo que presentáramos en las Segundas Jornadas de Administración Tributaria, realizadas en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 11 y 12 de setiembre de 2003, Tema III, “Importación y Exportación de Servicios: Tratamiento en el IVA”.
Concordantemente, la Comisión de Reforma Tributaria del Consejo Profesional, entre las propuestas inherentes a los impuestos sobre el consumo, también incluye entre las mismas la solución legal indicada, es decir la designación por ley de un responsable sustituto en cabeza del prestatario o locatario de las prestaciones y locaciones realizadas en el país por prestadores o locadores radicados o domiciliados en el exterior.
Concordantemente, cabe citar lo expresado en igual sentido en la obra “Derecho Tributario – Legislación Usual Comentada – Tomo III, de Editorial La Ley, que en página 145 expresa los mismos conceptos y arriba a las mismas conclusiones. (citando inclusive un trabajo anterior del autor de este trabajo).
Obviamente que esta situación, que no es nueva, deriva en que las prestaciones y locaciones gravadas, realizadas por sujetos domiciliados o radicados en el país, se ven incididos por el IVA, mientras que las situaciones análogas cuando el prestador o locador sea del extranjero, no lo estará.
La solución normativa
Como expresáramos en la introducción de este trabajo, el dictado de la Ley Nº 27346 (B.O.: 27/12/2017) aporta finalmente la solución al tema descripto, receptando las recomendaciones glosadas precedentemente a las cuales –conforme lo antedicho- adheríamos.
En efecto, en el Capítulo IV de la aludida ley, artículo 8º de la misma, se modifica la ley del IVA, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, de la siguiente manera:
Si bien quedan pendientes las normas reglamentarias, a ser dictadas por el Poder Ejecutivo como por la administración tributaria, entendemos que finalmente, con las modificaciones legales descriptas dispuestas por la Ley 27346, Capítulo IV, ha quedado satisfactoriamente resuelto el problema de la gravabilidad de las prestaciones realizadas en el país por parte de sujetos radicados o domiciliados en el exterior