Por Alfredo Ricardo Sternberg
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
El principio de legalidad consagrado en nuestra legislación en materia tributaria reconoce importantes antecedentes históricos.
Así, puede hacerse referencia tanto a normas y acontecimientos internacionales como a los que surgen de disposiciones y hechos acaecidos en nuestro país.
Uno de tales antecedentes es, sin duda, la Carta Magna de Inglaterra, del 15 de julio de 1215, que fuera impuesta por los barones al rey Juan sin Tierra, donde se impuso el principio de que no puede establecerse ningún tributo sin el previo consentimiento de sus destinatarios representados en el Parlamento. Este principio es conocido con la expresión “no taxation without representation” . Esta limitación fue posteriormente reiterada en la “Petition of rights” de 1628 y en el “Bill of rights”,reclamado al príncipe Guillermo de Orange, dejando entonces consagrado el mencionado principio rector del establecimiento de tributos.
Análogamente, en Francia, los Estados generales reclamaron en 1735 para sí la facultad de imponer tributos, lo que fue posteriormente incorporado en la Declaración de los Derechos del Hombre y del ciudadano de 1789.
En los Estados Unidos de Norteamérica se consagró también, en diversos artículos de su Constitución de 1787, el mencionado principio de legalidad referido a los tributos.
También es posible encontrar este principio consagrado en la normativa de numerosos países, cuya enumeración omitimos en homenaje a la brevedad.
En nuestro país el antecedente más remoto que alude al señalado principio, lo encontramos en el Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810, en el que se acordó “…que no pueda imponer contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo”.
Posteriormente, como es sabido, el principio se incorporó en materia tributaria en la Constitución Nacional de 1853, donde surge de distintos artículos: 19 (con nivel general), 4º, 17 y 75 incisos 1) y 2) (en relación con los tributos).
El principio de legalidad analizado se expresa en latín con el aforismo “nullum tributum sine lege”, es decir no hay tributo sin ley, lo que lo asemeja con análogo principio aplicable en el derecho penal (nullum crimen et nulla poena sine lege), donde se lo conoce como principio de reserva de ley y se encuentra consagrado en el artículo 18 de nuestra Constitución, al expresar que “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso…”
El principio de legalidad, además de establecer terminantemente que la fuente de la existencia de un tributo debe ser una ley (ley en sentido estricto, es decir emanada del Poder Legislativo), debe ser relacionado y vinculado con el principio de irretroactividad de las normas tributarias sustantivas. Es decir que la ley tributaria, al igual que la de carácter penal, sólo será aplicable a los hechos imponibles que sucedan a partir de la entrada en vigencia de la ley.
Cabe poner de resalto también lo estatuido en el artículo 99, inciso 3) de nuestra Constitución reformada en 1994, donde se indica que “El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes yno se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar reglamentos de necesidad y urgencia”.
La Corte Suprema de Justicia en su sentencia “Camaronera Patagónica SA del 15/4/2014, reitera que en múltiples oportunidades anteriores ha señalado categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y, concordantemente, que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único Poder del Estado investido de tales atribuciones.
Asimismo, señala la Corte que ha cuestionado el establecimiento de un tributo, o su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia. Ello porque la materia tributaria supone una limitación constitucional infranqueable para el Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aún mediante decretos de la naturaleza señalada. Esta tesitura fue incorporada por la convención Constituyente de 1994, como ya se expresara previamente en este trabajo, en el artículo 99, inciso 3) de la Constitución.
Vale la pena resaltar lo expresado por la Corte en la referida sentencia del 15/4/2014, en cuanto a que el principio de legalidad o de reserva de ley no es sólo una expresión jurídica formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.
II CARÁCTER TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS DE EXPORTACION
En el mencionado Fallo “CAMARONERA PATAGONICA SA”, del 15 de abril de 2014, la Corte Suprema de Justicia de la nación efectúa un exhaustivo análisis acerca del carácter tributario de los derechos de exportación, lo cual constituye obviamente un prerrequisito para la aplicación, a su respecto, del mencionado principio constitucional de legalidad.
En dicho fallo, la CSJN expresa que el derecho de exportación se trata, en efecto “…de un tributo cuya definición puede comprenderse en el artículo 724 del Código Aduanero, en tanto grava el hecho de la exportación misma de la mercadería, para consumo, involucrando una carga pecuniaria coactiva para el sujeto pasivo que realiza la acción gravada prevista por la norma, con destino a las arcas públicas”.
Continúa señalando que“La citada norma define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal”.
Asimismo, dice, consagrando el carácter coactivo de la obligación emergente, que “Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado – justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso – y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia”.
La CSJN reproduce en los párrafos glosados, como puede apreciarse, las características básicas de la definición del hecho imponible tributario, construido y diseñado por el Maestro Dino Jarach.
También alude el fallo glosado a que la naturaleza tributaria de los derechos de exportación fue reconocida desde hace mucho tiempo, habiendo quedado expuesta con total nitidez durante los debates de la Convención Nacional Constituyente de 1860, la que diera lugar a la actual redacción de los ya mencionados artículos 4º y 75 de la Carta Magna.
LA DELEGACION LEGAL EN EL PODER EJECUTIVO
En el Código Aduanero argentino (Ley Nº 22415 y sus modificatorias), luego de precisarse el hecho imponible de los derechos de exportación (también de los derechos de importación), así como el momento imponible y la base imponible y el sujeto gravado, se contempla una delegación pautada a favor del Poder Ejecutivo en relación con el establecimiento de los derechos de exportación y de importación.
Calificada doctrina considera al respecto, que el principio de reserva legal referido a la necesaria aprobación del Poder Legislativo en el empleo de los tributos al comercio exterior y en la modificación de sus alícuotas no logra asentarse. Ello debido a la utilización generalizada del arancel aduanero con fines de defensa o protección y a la necesidad de reaccionar rápida y eficazmente frente a los incesantes y muchas veces imprevisibles cambios del comercio internacional.
Estas importantes y especializadas opiniones se sustentan en que, en razón de los fines que se persiguen con los derechos aduaneros, el tiempo que insume el cumplimiento del procedimiento legislativo para la sanción de una ley no se compadece con la velocidad de las respuestas que impone el desenvolvimiento del comercio internacional y el deber del Estado de preservar el bien común y defender en tiempo oportuno las actividades económicas nacionales.
Según la aludida posición doctrinaria, de reconocido prestigio, en conclusión, el principio de legalidad no se compadece con la aplicación de los derechos aduaneros, por lo que la regla en la materia no puede ser otra que una delegación pautada del Poder Legislativo a favor del Poder Ejecutivo, para que éste pueda proceder a la oportuna modificación de las alícuotas de los señalados derechos aduaneros. Se indica que la legislación comparada es ilustrativa y categórica en la materia (Brasil, Colombia, México, Comunidad Económica Europea, entre otros).
Pero también manifiesta que la delegación de que se trata no constituye impedimento alguno para el control del ejercicio de la delegación por parte del Congreso. Asimismo que si bien el Código Aduanero delega en el Poder Ejecutivo la fijación de las alícuotas de los derechos de importación y de exportación, el ejercicio de tal facultad delegada debe darse de acuerdo con las aludidas pautas legislativas.
Finalmente, expresa que el referido Código no prevé la delegación más abajo del titular del Poder Ejecutivo, por ejemplo, en el Ministro de Economía (subdelegación).
Sin embargo, en el plano jurisprudencial, el reiteradamente mencionado fallo Camaronera Patagónica de la CSJN, expresó que el mencionado valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria, tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el artículo 76 de la Constitución.
Dice la Corte que, aún cuando se soslayase lo sostenido en el sentido expresado, tampoco sería consistente sostener que la ley de emergencia 25561, y sus sucesivas prórrogas, ha otorgado una delegación suficiente al Poder Ejecutivo para que, en el marco de la dolorosa situación de emergencia nacional por la que atravesó el país, tomara una serie de medidas tendientes a terminar con esa situación, entre las cuales estaba la habilitación para que estableciera el tributo cuestionado (derecho de exportación).
Alega que la ley 25561 sólo contiene en su artículo 5º, tercer párrafo, in fine, una previsión de creación de un derecho de exportación de hidrocarburos, no existiendo –con la salvedad mencionada- otra disposición en su articulado que permita establecer, con claridad y sin duda alguna, las pautas de la clara política legislativa a las cuales debe atenerse el Presidente.
No obstante, en otra parte del importante pronunciamiento mencionado, la CSJN expresa que los derechos aduaneros están íntimamente ligados a las continuas fluctuaciones que presenta el comercio internacional y, por esta razón, en tal materia es indispensable contar con herramientas que permitan adecuar en forma ágil, los instrumentos estatales de política económica a efectos de que, entre otros objetivos, puedan protegerse la producción local, los precios en el mercado interno o las condiciones de competitividad de nuestros bienes en el exterior.
Por ello, dice la Corte, en el ámbito de los derechos aduaneros, cobra relevancia la doctrina según la cual, tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida.
En tal sentido, la Corte considera que resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente , al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir , autorizar a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa.
Al respecto trae a colación la cláusula transitoria octava incorporada a nuestra Constitución por los constituyentes de 1994, según la cual “La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley”.
Seguidamente recuerda que en el marco de dicha disposición constitucional, el Congreso Nacional dictó las leyes 25148, 25645, 25918, 26135 y 26519.
En particular, respecto de la ley 25645, señala que la misma carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable – como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura (por la que se “reestablecieron” los derechos de exportación el 5/3/2002), pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia (alude a la fecha de entrada de la ley 25645, que fue el 24/8/2002)
IV VIGENCIA Y NULIDAD DE LA RESOLUCION 11/02 DEL MINISTERIO DE ECONOMIA
El 4/3/2002 el Ministerio de Economía e Infraestructura dictó la Resolución 11/02, publicada en el Boletín Oficial el 5/3/2002, mediante la cual fijó ciertos derechos a la exportación para consumo de determinadas mercaderías.
Al poco tiempo dictó también la Resolución 150/02, de fecha 3/7/2002, publicada en el Boletín Oficial el 10/7/2002, en la que disponía que la AFIP únicamente daría curso a los pedidos de estímulos a la exportación correspondientes a aquellos exportadores que hubieran dado cumplimiento a todas sus obligaciones fiscales derivadas de tributos nacionales.
Respecto de la primera de las resoluciones ministeriales mencionadas, la CSJN en el referido fallo “Camaronera Patagónica SA”, se pronunció calificando su inconstitucionalidad por no surgir de un texto legal que, en los términos explicitados previamente en este trabajo, hubiera producido una delegación válida, compatible con la cláusula transitoria octava de la Constitución, a favor del Poder Ejecutivo para así proceder.
Sin embargo, aclara que la invalidez de la mencionada resolución 11/02 se circunscribe al período comprendido entre el 5/3/2002, fecha de su entrada en vigor, hasta el 24/8/2002, momento a partir del cual rige la ley 25645, disposición que le otorga a su contenido rango legal.
Respecto de la Resolución 150/02, declara la Corte que la misma resulta inaplicable a la actora (Camaronera Patagónica SA) respecto de los alcances de la mencionada resolución 11/02, sin perjuicio, claro está, del cumplimiento total de las obligaciones fiscales derivadas de los restantes tributos nacionales.
V PERIODOS POSTERIORES AL 24/8/2010
La última norma ratificatoria de la delegación del Congreso a favor del Poder Ejecutivo, se produjo mediante el dictado de la ley Nº 26519, sancionada el 20/8/2009 y publicada en el Boletín Oficial del 24/8/2009.
Esta ley (insistimos en que fue la última ratificación de la delegación legislativa), ratificó dicha delegación de facultades por sólo un año a partir del 24/8/2009, por lo que tal ratificación concluyó el 24/8/2010.
Quiere decir que desde la última fecha señalada no se ha dictado ley alguna que avale el cobro de tributos dispuestos por el Poder Ejecutivo, por lo que se reproduciría la situación a la que la Corte alude respecto del período comprendido entre el 5/3/2002 y el 24/8/2002, es decir la inaplicabilidad de la resolución 11/02 en materia de derechos de exportación y/o cualquier otra norma emanada del Poder Ejecutivo de carácter tributario, por resultar contraria al principio de legalidad y no estar respaldada por una delegación legislativa en los términos que intentamos explicitar en este trabajo.
Aplicando entonces los términos del aleccionador fallo “Camaronera Patagónica SA” de la CSJN, y las circunstancias apuntadas en los párrafos precedentes, ¿se estaría en condiciones de interponer recursos de repetición por los tributos pagados después del 24/8/2010 establecidos o cuantificados mediante disposiciones del Poder Ejecutivo?
VI COMENTARIOS FINALES SOBRE EL FALLO “CAMARONERA PATAGONICA SA”
El importante fallo glosado se expide clara y contundentemente, con sólidos argumentos y consideraciones, acerca de que:
En virtud del principio de legalidad, no es función del Poder Ejecutivo legislar y aún menos establecer tributos (artículos 17, 52 y 75, incisos 1. y 2. y 99, inciso 3.) de la Constitución.En materia de derechos aduaneros, ratifica claramente su carácter de tributos.Sin embargo, atendiendo a diversas circunstancias y a legislación comparada, reconoce la posibilidad de delegación legislativa de facultades cuantitativas a favor del Poder Ejecutivo.Pero dichas facultades las considera válidamente ejercidas cuando están respaldadas por una adecuada legislación del Congreso que establezca las pautas pertinentes y exista un control parlamentario a su respecto.No obstante, la Corte no se expresa en forma concluyente sobre la doble delegación de facultades tributarias (del Congreso al Poder Ejecutivo y de éste al Ministerio de Economía).En virtud de circunscribirse al período que originó las actuaciones que llegaron a conocimiento de la Corte, el fallo no se pronuncia sobre la falta de respaldo legal del período posterior al 24/8/2010.