Una reforma con valores: el Decreto 854/2018 TORNARÍA INAPLICABLE la doctrina de la C.S.J.N. -in re- Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c /ANA e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA
(Artículo publicado en el Diario "El Derecho" Diario de Doctrina y Jurisprudencia de la Universidad Católica Argentina)
Por el Dr. Pablo Sebastián Borgna[1]
1. SITUACION PREVIA AL DICTADO DEL DECRETO 854/2018
Al caracterizar la destinación suspensiva de importación temporaria, el art. 250 del Código Aduanero (en adelante CA) dispone que es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde su libramiento, a la obligación de reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del plazo. Prestigiosa doctrina ha comentado la destinación señalando que: “la importación temporaria es una de las destinaciones suspensivas que el código contempla en materia de importaciones, y consiste en admitir que la mercadería importada sea introducida a la zona secundaria aduanera con un objeto determinado y por un plazo cierto, antes de cuya finalización deberá ser reexportada”[2].
Por su parte, el 256 del CA establece -como regla general- que la importación de la mercadería bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios; mientras que el art. 453 inc. c) del CA impone la obligación de garantizar el importe de los eventuales tributos que gravaren la importación para consumo de la mercadería con el fin de obtener el libramiento a plaza de dicha mercadería. De esta manera, la mercadería que ingresa al territorio aduanero argentino mediante el régimen descripto, aun sin nacionalizarse, tendrá la ventaja de que el pago de los tributos quedara en suspenso (garantizándoselos) porque al documentar esta tipo de destinación, se tiene en miras que la mercadería retorne al exterior.
A su turno el art. 15 de la Resolución 72/1992 del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos estableció que “Cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el presente régimen, deberán abonarse, además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha de registro de la destinación para consumo, una suma adicional en concepto de derechos de importación, equivalente al TREINTA POR CIENTO (30 %) del valor en Aduana de la mercadería al momento del registro de la correspondiente solicitud de destinación”. De este modo nace el llamado derecho adicional[3] (actualmente previsto en el art. 20 del Decreto 1330/2004) que gravó la importación para consumo -autorizada- de la mercadería ingresada previamente bajo el régimen de importaciones temporales.
En este contexto, algunas empresas (importadoras e incluso garantes) entendieron que el derecho adicional resultaba procedente solo cuando la importación fuera autorizada por el Servicio Aduanero; quejándose de su aplicación cuando se produce la importación irregular (no autorizada). Ello equivale a sostener que de cometerse infracción aduanera al régimen de importación temporaria (v.gr. art. 970 del CA) correspondería el pago de todos los tributos que gravan la importación para consumo (arts. 274 y 638 inc. e) del CA) con excepción del derecho adicional, ya que -en ese supuesto- no habría ocurrido el hecho imponible generador de la obligación tributaria.
Este tipo de planteos fueron resueltos por el Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación, que sostuvo: “(…) del cotejo del cuerpo del DIT, el cual remite a la garantía N° 97001004265Z, la cual se vincula con la póliza involucrada en autos (ver fs. 51 de autos), surge que se garantizaron los siguientes rubros: derechos (u$s 31.631), tasa de estadística (u$s 3.953,89), derecho adicional (u$s 39.538,91), I.V.A. (43.453,27), IVA adicional (u$s 18.622,83), impuesto a las ganancias (u$s 22.761,23), de lo que se desprende que se garantizó el derecho adicional, el impuesto al valor agregado, así como también el impuesto a las ganancias”[4]. El Tribunal cimero explico también que: “(…) como lo ha tratado el Acuerdo Plenario N°14 del Tribunal Fiscal de la Nación en la competencia Aduanera, ese derecho adicional es aplicable tanto a las importaciones regulares, como a las “irregulares” que se produzcan en los términos del art. 274 del Código Aduanero por el mero vencimiento del plazo para exportar. Más aun es precisamente para las importaciones “irregulares” (según la Resolución 72 y normas posteriores), que se requiere una garantía como la otorgada en autos, respecto de este derecho adicional, puesto que para las importaciones regulares al requerirse el pago anticipado de los tributos esa garantía no resulta necesaria”[5]. Asimismo señalo: “Que, en función de los argumentos por los que la aquí recurrente se agravia de la aplicación del derecho adicional, cabe aclarar que si bien el decreto 1439/96 establece en el art. trascripto una suma adicional del 2% mensual, calculado sobre el valor en aduana de la mercadería, para el supuesto de autorizarse su importación para consumo, es decir, aquellas importaciones consideradas “regulares”, sin hacerse referencia alguna al supuesto de importación para consumo “irregular” (art. 274 del C.A.), debe entenderse que dicha suma adicional también se aplica a este último, por cuanto de ningún modo el infractor y/o responsable - garante de la obligación tributaria-que es su consecuencia, puede quedar en mejor situación que aquel que cumplió regularmente sus obligaciones”[6]
En función de lo expuesto, está claro que el Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación incorporó al análisis dos argumentos de peso: (1) que como el derecho adicional fue garantizado, corresponde estar a la teoría de los actos propios, siendo justamente esa garantíaun aval para el caso de una importación irregular; (2) que no puede quedar en mejor situación el infractor que aquel que cumple con el régimen especial.
Por otro lado, la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, ha dicho que: “aunque con una terminología inadecuada de “suma adicional” que utiliza -como consecuencia, quizás, de la usada en la resolución 72/92 de la Administración Nacional de Aduanas que contemporáneamente deroga-, en el artículo 23 del decreto 1439/96 el poder ejecutivo ha pretendido crear un sistema que compense la postergación en el pago de los tributos devengados en razón de la introducción de la mercadería en cuestión al territorio aduanero nacional. Con ello se pretende remediar la eventual injusticia en que se incurriera con la mercadería introducida, a la que se privilegia con un tratamiento en razón de una finalidad que luego no es cumplida, al permitirle pagar los tributos por una importación realizada varios meses antes, sin una compensación suficiente en razón de dicha postergación. Se dijo entonces que “la suma adicional” establecida en el art. 23 del decreto 1439/96 actúa como un modo de compensar aquella utilización de la mercadería sin el pago oportuno de los tributos, apareciendo como una suerte de interés compensatorio por el uso del capital. De allí que su fijación se encuentra dentro del campo reglamentario del Poder Ejecutivo…”[7], incorporando de este modo un tercer argumento, que no puede ser obviado: si se garantizan los tributos y luego se importa a consumo, a la sazón, se obtuvo por efecto el diferimiento -a tasa cero- de la carga tributaria debida; situación que no se encuentra en el espíritu del régimen especial. Por lo que de permitirse que esto suceda, la empresa puede planificar el pago de los gravámenes a futuro, circunstancia lindera al abuso del derecho, que justificaría el pago del derecho adicional, tanto en el caso de importaciones regulares como irregulares.
En los precedentes Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ANA[8] e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA (sentencias del 14/08/2013) la Corte Suprema de la Nación fijó como doctrina legal que para que proceda el pago del derecho adicional (previsto en aquel entonces en el art. 15 de la Res. 72/1992 del ME, actualmente en el 20 del Decreto 1330/2004) debe registrarse una solicitud de destinación de importación a consumo autorizada por el Servicio Aduanero[9].
El desenlace fue entonces que la C.S.J.N. echó por tierra todos los argumentos jurídicos ventilados, haciendo prevalecer un solo valor (de la letra de la Resolución y los Decretos no surge -literalmente- que corresponda aplicar el derecho adicional a los casos irregulares). Así las cosas, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Instrucción General DG ADUA N° 10/2016, autorizando a los representantes fiscales a allanarse o no apelar las sentencias en que resulte de aplicación estos dos precedentes.
2. Los efectos del cambio normativo
El tema quedo zanjado, hasta que el Decreto 854/2018 modificó el Decreto 1330/2004, quedando el art. 20 del Decreto 1330/2004 redactado de la siguiente forma: “Cuando se produzca la importación para consumo de mercadería ingresada bajo el presente régimen, deberá abonarse, además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha de su registro, una suma adicional del DOS POR CIENTO (2%) mensual, determinada sobre el valor en Aduana de la mercadería a esa fecha. Dicha suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria, cubriendo el período que transcurra hasta la importación definitiva y en ningún caso podrá ser inferior al DOCE POR CIENTO (12%) del mencionado valor en Aduana, salvo que dicho valor resultara inferior al que se hubiere determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor. En los casos en que el usuario hubiere obtenido el otorgamiento de un plazo especial en los términos de lo dispuesto por el artículo 8° del presente decreto, la suma adicional del DOS POR CIENTO (2%) mensual referida no podrá ser inferior al DOCE POR CIENTO (12%) ni superior al SETENTA Y DOS POR CIENTO (72%) del mencionado valor.”[10]
A diferencia de la vieja redacción que establecía que cuando “se autorice” la importación para consumo de mercadería ingresada bajo el régimen deberá pagarse el gravamen; la nueva redacción establece que cuando “se produzca” la importación para consumo de mercadería ingresada bajo el régimen, resultara aplicable el derecho adicional. Nótese que al hablar de “cuando se produzca la importación definitiva” el legislador ha previsto que quede comprendido tanto el supuesto de importaciones temporales cuya mercadería se nacionaliza mediante una solicitud de importación a consumo (autorizada), como aquellas que tienen su origen en un supuesto de importación irregular (donde no existe autorización del servicio aduanero para importar a consumo lo que antes había ingresado mediante una temporal).
En su consecuencia, en el estado actual de las cosas, podría afirmarse que el cambio normativo habría tornado inaplicable la doctrina de la C.S.J.N. sentada en “Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ ANA e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA” para todas aquellas importaciones temporales que afectadas por la entrada en vigencia del referido decreto (cambio del régimen del Dto.1330/2004).
3. Conclusiones
A fin de analizar el alcance temporal del Decreto 854/2018, cabe tener presente que el Código Civil y Comercial (en adelante CCyC) rige desde agosto de 2015[11], motivo por el cual los cambios que trajo aparejado el Decreto 854/2018 se encontrarían influenciados por lo dispuesto en el art. 7 del CCyC[12].
El art. 7 del CCyC dispone: “Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales. Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo”. Así pues, sobre el particular, tiene dicho la doctrina “(…) 3. Las reglas que contiene el art. 7. El artículo 7º contiene cinco reglas, que son: aplicación o efecto inmediato de las nuevas leyes a las situaciones y relaciones jurídicas en curso; principio de irretroactividad salvo disposición legal en contrario; límite de la retroactividad dado por los derechos amparados por la Constitución; subsistencia de las leyes supletorias vigentes al tiempo de la conclusión de los contratos: con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo”[13].
Sentado todo ello, cabe señalar que la norma puede tener efecto retroactivo si así lo dispusiere[14], excepto cuando se afecten garantías constitucionales[15]; sin perjuicio de la doctrina de la C.S.J.N. que ha dicho invariablemente: “No es atendible la objeción constitucional fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad, pues nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado”[16].
La norma sería aplicable con efecto inmediato (esto no presentaría mayores problemas, por lo que no cabe ahonda en su análisis) o frente a una relación jurídica “en curso”.
Sería -en este caso- una relación jurídica “en curso”, aquel supuesto en el cual se hubiese documentado la temporal antes del 27/09/2018[17] y se produzca la importación irregular en una fecha igual o posterior al 27/09/2018. En ese especial supuesto la doctrina sentada en “Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ ANA e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA”, en principio, no sería aplicable (corresponderá el pago del adicional en los supuesto de importaciones temporarias irregulares) porque el hecho imponible tendría lugar con la importación definitiva a consumo[18], es decir, se aplicaría el gravamen directamente. Asimismo, de ello se sigue que la reforma que tuvo lugar con el dictado del Decreto 854/2018 no importa, técnicamente, irretroactividad alguna; pues la misma afectaría tan solo a aquellos DIT[19] que vencieren en fecha igual o posterior al 27/09/2018 (como fecha en que se produce el hecho imponible).
En este orden de ideas, concluyo que el Decreto 854/2018 ha modificado el Decreto 1330/2004 y esta circunstancia resultaría óbice para que se siga aplicando la doctrina sentada en “Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ ANA e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA”; en principio, a todas aquellas destinaciones de importación temporaria que vencieren en fecha igual o posterior al 27/09/2018[20].
Llegado este punto, cabe avanzar sobre el acierto de la norma, respecto de lo cual, resulta útil repasar en la doctrina que ha dicho: “(…) las leyes emplean la palabra razonable, si bien, como se comprende, su determinación concreta no resulta de una simple disposición legislativa sino de una dosificación que se realiza de acuerdo con los principios de justicia (…)”[21]
Al introducirme en los aspectos valorativos de la modificación acaecida[22], entiendo que habían perdido su lugar los argumentos -ut supra- desarrollados del Excmo. Tribunal Fiscal y la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo. Sin embargo, estos han sido útiles para dotar de valores a la reforma producida, ya que por un lado todos los conceptos garantizados podrán ser cobrados por el Fisco Nacional, impidiéndose así que quede en mejor situación el incumplidor del régimen especial que aquel que cumplió regularmente sus obligaciones; mientras que por otro lado se desalienta la disvaliosa posibilidad de un diferimiento impositivo a tasa cero, contrario al espíritu del régimen[23].
Por todo lo expuesto, en consonancia con actuales tendencias del derecho[24], entiendo que la reforma supera satisfactoriamente un “test de dialogo de fuentes”. Resulta -a mi parecer- loable el cambio, siendo ajustado a los altos estándares de equidad que los administrados son merecedores, pues sostener lo contrario implicaría avalar -implícitamente- la competencia desleal de mercado, por permitirse que el incumplidor del régimen evite el pago del derecho adicional que aquel que se encuentre en una situación regular indefectiblemente deberá pagar.
[1] Abogado por la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, Especialista en Derecho Aduanero por la Procuración del Tesoro de la Nación y Especialista en Gestión Aduanera por la Universidad Nacional de la Matanza.
[2]Alsina, Mario A., Barreira, Enrique C., Basaldua, Ricardo X., CotterMoine, Juan P., Vidal Albarracin, Hector G., (2011), “Código Aduanero Comentado”, Edit. AbeledoPerrot. Bs. As., Tomo I, pag. 494
[3]El art. 30 del Decreto 1439/1996 derogó el régimen de la Resolución 72/1992 MEOySP manteniendo el derecho adicional en su art. 23, en los siguiente términos: “Cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el presente régimen, deberá abonarse, además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha del registro de la misma, una suma adicional del DOS POR CIENTO (2 %) mensual calculada sobre el valor en aduana de la mercadería a esa fecha. Dicha suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria, cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al DOCE POR CIENTO (12 %) del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultara inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor”. Luego el art. 37 del Decreto 1330/2004 derogó el Decreto Nº 1439/1996, manteniendo en su art. 20 el pago del derecho adicional, al establecer que: “Cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el presente régimen deberá abonarse, además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha del registro de la misma, una suma adicional del DOS POR CIENTO (2%) mensual calculada sobre el valor en Aduana de la mercadería a esa fecha. Dicha suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria, cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al DOCE POR CIENTO (12%) del mencionado valor en Aduana, salvo que dicho valor resultara inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor”.
[4]TF 23.874-A, sentencia del 09/03/2009
[5]TF 22.475-A, sentencia del 20/04/2010
[6]TF 22.843-A, sentencia del 31/08/2009
[7] Alba Cia. Argentina de Seguros (TF 19709-A), Expte. nº 38018/07 de la CNACAF Sala IV, sentencia del 03/07/2009
[8] Fallos 336:1182
[9]Cabe aclarar que la CSJN ha reafirmado su postura señalando que en la medida en que se hubiere impugnado en un todo el acto administrativo recurrido, aun cuando no se hayan expresado agravios concretos sobre el derecho adicional y/o la aplicación del art. 20 de la ley 23.905 sobre las percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias, el tribunal igualmente debe resolver aplicando los fallos mencionados (conf. doctrina de la CAF 30796/2016/CA1-CS1 “Codorniu Argentina SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, C.S.J.N. sentencia del 26/12/17).
[10] Artículo sustituido por art. 8 del Decreto N° 854/2018 (B.O. 26/09/2018). Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.
[11] El art. 7 de la ley 26.994 establece que “La presente ley entrará en vigencia el 1° de agosto de 2015”. (Artículo sustituido por art. 1° de la Ley N° 27.077 B.O. 19/12/2014).
[12] El art. 7 del CCyC resulta sustancialmente similar al art. 3 del derogado Código Civil, excepto por la referencia que hace a las normas más favorables para el consumidor en el marco de las relaciones de consumo, que es un nuevo en nuestra legislación.
[13]Julio César Rivera, "El Código Civil y Comercial. Efectos sobre las relaciones y situaciones jurídicas preexistentes" (ElDial DC1F98) del 07/08/2015
[14] En materia penal la irretroactividad es un principio absoluto (art. 18 de la CN) que reconoce una única excepción valida, el principio de aplicación de la ley penal más benigna, receptado en materia de infracciones aduaneras en el art. 899 del CA. En este caso el derecho adicional no es una sanción penal (derecho administrativo sancionador) sino un gravamen, por lo tanto puede existir retroactividad valida.
[15] Sobre el particular ver doctrina de los derechos adquiridos.
[16] CSJN “AngelMoiso y Cía. S.R.L.” Fallos 303: 1835. En similar sentido “Unola de Argentina Ltda. c/ Y. P. F. y BANADE s/ contrato de obra pública”del 06/10/1998, Fallos321:2683; “De Milo, Ernesto N. c/ Nación. Kremer y Kramer Hnos. c/ Nación”, Fallos: 288:279; 291:359; 299:93; 303:1835.
[17] El art. 14 del Decreto N° 854/2018 (B.O. 26/09/2018) establece que la disposición entrara en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. Asimismo, el art. 15 del Decreto N° 854/2018 establece que las solicitudes que se encuentren en trámite al momento de la entrada en vigencia del presente decreto, se resolverán mediante las disposiciones de esta medida.
[18] Conformela doctrina sentada por el alto Tribunal en “Frisher S.R.L. (TF 16.236-A) c/ ANA e IEF Latinoamericana S.A. (TF 16.912-A) c/ DGA” el pago del derecho adicional “que debe cancelarse” es el vigente al momento de documentarse la importación definitiva a consumo; puesto que si el hecho gravado fuese anterior (es decir fuese al momento de documentar la temporal), la doctrina hubiese entendido que en el caso de importaciones irregulares, el derecho adicional sería igualmente de aplicación. Puesto de otro modo, al dispensarlo -como se ha hecho- ha quedado confirmada la regla de que el hecho imponible tiene lugar “con la importación definitiva a consumo y no antes”.
[19] En este trabajo DIT significa “Despacho de Importación Temporario”.
[20] Si la importación temporaria se documentase antes del dictado del Decreto Nº 854/2018 del 25/09/2018, y la importación irregular ocurriese antes del 27/09/2018, sería de aplicación el art. 20 del Decreto 133/2004, sin la modificación del Decreto Nº 854/2018. Pero si la importación temporaria se documentase antes del dictado del Decreto Nº 854/2018 del 25/09/2018y la importación irregular ocurriese en fecha igual o posterior al 27/09/2018, sería de aplicación el art. 20 del Decreto 133/2004, con la modificación del Decreto Nº 854/2018.
[21]Linares Quintana, Segundo V., “Tratado de Interpretación Constitucional” (2008), Edit. AbeledoPerrot, T1 pag. 523
[22]Excede el objeto de este trabajo abordar algún tipo de reflexión respecto del hecho de que la reforma se he materializado mediante un decreto y sus implicancias.
[23] Obviamente considere la proyección de la multa del art. 970 del CA sobre los supuestos. Es decir, para el supuesto de importación regular -antes de la reforma del Decreto 854/2018- se debería pagar el derecho adicional pero no la multa del art. 970 del CA; mientras que en el caso de darse el supuesto irregular se paga la multa y no el derecho adicional, compensándose así el costo. No obstante, entiendo que no debe confundirse la cuestión tributaria seguida a la infracción, con el aspecto represivo que -en sí mismo- tiene la conducta tipificada por el art. 970 del CA. Ello así, cualquier consideración a su respecto, seria mezclar conceptos aislados, cuyo tratamiento, tanto la normativa como la jurisprudencia y la doctrina ha preferido separar, pues tienen objetivos claramente disímiles.
[24] Actualmente se sostiene que para que las normas puedan regir de manera plena, con aplicación amparada en la justicia, es necesario descifrarlas sanamente. Se suele decir que es fundamental descubrir la intención y voluntad del legislador, y que por ello, al interpretar la ley, este intérprete debe integrar la fría positivización normativa con los principios generales aplicables, valores, jurisprudencia, doctrina y dogmática legal. No resulta ocioso señalar que actualmente el Código Civil y Comercial ha incorporado la idea del “dialogo de fuentes” en sus arts. 1 y 2; fórmula que debe ser combinada con el deber de resolver razonablemente (art. 3); para que así encontrar una justa solución a los conflictos, sin prescindir de los valores implícitos que trae consigo el sistema legal.